Здравствуйте, в этой статье мы постараемся ответить на вопрос: «Система консолидированного налогообложения в Российской Федерации». Если у Вас нет времени на чтение или статья не полностью решает Вашу проблему, можете получить онлайн консультацию квалифицированного юриста в форме ниже.
Все зарегистрированные до 2018 года договоры о создании консолидированной группы налогоплательщиков (изменения в договоры) действуют до даты окончания срока их действия. Крайний срок – 1-е число налогового периода по налогу на прибыль организаций, начинающегося в 2023 году.
Условия прекращения хоздеятельности группы
КГН прекращает свою деятельность в следующих случаях:
- В добровольном порядке по решению участников.
- По окончании срока действия договора.
- По решению суда.
- При нарушении сроков сообщения о выходе организации из КГН.
- При нарушениях регламента, связанных с ответственным участником:
- его реорганизации (кроме преобразования) или ликвидации;
- несоблюдении им требований НК РФ;
- если в отношении него начата процедура банкротства.
Группа не может состоять из одного участника, поэтому, если их было два, а одна из организаций решила выйти, то работа КГН прекращается автоматически.
КНГ считается прекратившей деятельность:
- С первого числа текущего года, при:
- пропуске сроков сообщения о выходе (п. 3).
- нарушениях, связанных с ответственным участником (п.4).
- С первого числа отчетного периода по НП, в котором вступило в силу решение суда.
- С первого числа следующего года — во всех остальных случаях.
Консолидированная группа налогоплательщиков: плюсы и минусы
Преимуществом работы через КГН для бизнесменов является возможность оптимизировать уплату НП по холдингу в целом.
Однако у КГН есть и недостатки:
- Жесткие условия для перехода, особенно в части масштабов деятельности. По сути, воспользоваться этой льготой могут только отдельные представители крупного бизнеса.
- Организации, вступившие в КГН, не имеют права учитывать убытки, полученные ими ранее (п. 6 ст. 278.1 НК РФ). Убытки, полученные участниками в отчетном (налоговом) периоде, суммируются, но на них можно сократить консолидированную НБ (максимум на 50%, п. 1 ст. 278.1 НК РФ). Возможен и другой вариант — когда все компании, являющиеся участниками КГН, сработали в убыток. В этом случае НБ равна нулю.
Объект налогообложения и налоговая база по налогу на прибыль организаций. Классификация доходов и расходов
Как и в случае многих других налогов, название «налог на прибыль» содержит указание на объект налогообложения. Объектом обложения по рассматриваемому налогу является прибыль, полученная организацией. Важно знать, что прибыль для целей налогообложения определяется иначе, чем бухгалтерская прибыль организации. Вследствие этого в организациях существует две системы учета прибыли: бухгалтерский учет прибыли и налоговый учет прибыли, правила которого содержатся в ст. 313-333 НК РФ.
Порядок определения налогооблагаемой прибыли различается у разных организаций и завит от их налоговой юрисдикции. Так, для российских организаций прибыль — это доходы за вычетом произведенных расходов. Для иностранных организаций, осуществляющих деятельность в РФ через постоянные представительства, прибыль определяется как разница между полученными через постоянные представительства доходами и произведенными постоянными представительствами расходами. Объектом налогообложения для иных иностранных организаций, у которых нет постоянных представительств в России, выступают доходы, полученные от источников в РФ. А для организаций-участников консолидированной группы налогоплательщиков объектом налогообложения выступает часть совокупной прибыли участников консолидированной группы, приходящаяся на данного участника. При определении объекта налогообложения следует учитывать положения ст. 41 НК РФ, согласно которой доходом признается экономическая выгода в денежной или натуральной форме. Если в процессе хозяйственной деятельности организация получила доходы в натуральной форме, то их стоимость определяется исходя из цены сделки. Доходы, полученные в иностранной валюте, пересчитываются в рубли по официальному курсу ЦБР.
Права ответственного участника группы включают:
- Представление в соответствующие органы объяснений по вопросам начисления и уплаты налогов.
- Возможность присутствовать во всех проводимых налоговых выездных проверках.
- Получение от ИФНС актов проверок, решений и других документов об экономической деятельности КГН.
- Получение информации из фискальной службы, составляющей налоговую тайну об участниках КГН.
- Обжалование актов проверок и действий налоговых должностных лиц, связанных с выполнением своих обязательств.
- Подача заявки на компенсацию по уплаченным сверх нормы средствам.
В обязанности участника КГН входят:
- Учет, расчет и оплата налога по результатам деятельности КГН.
- Подача договора о формировании КГН на регистрацию.
- Представление отчета о налоге на прибыль, а также документов, полученных от участников группы.
- При выходе из сообщества или прекращении его деятельности передача информации об исчислении и оплате налога.
- Выплата штрафов, выписанных в связи с несоблюдением налогового законодательства.
- Истребование первичных, налоговых и учетных регистров.
Как часть консолидированной группы налогоплательщиков, предприятия могут в значительной степени облегчить задачи учета и отчетности и уменьшить общее количество налоговых отчислений в бюджет, хотя это требует определенных подготовительных и регистрационных действий в начале.
Другим важным преимуществом КГН является то, что сделки, заключенные между его участниками, в большинстве случаев не подлежат контролю над трансферным образованием, несмотря на наличие фактора взаимозависимости от владения акциями уставного капитала среди организаций, входящих в группу. Однако следует отметить, что существуют довольно высокие пределы требований для присоединения к КГН, что позволяет работать в такой группе только представителям крупных предприятий.
Учет налога на прибыль
Каждый участник КГН должен вести бухгалтерский учет, формировать в бухгалтерском учете и раскрывать в бухгалтерской отчетности информацию о налоге на прибыль в соответствии с правилами, установленными ПБУ 18/02 «Учет расчетов по налогу на прибыль организаций».
Временные и постоянные разницы определяются участниками КГН исходя из их доходов и расходов, включаемых в консолидированную налоговую базу КГН согласно нормам НК РФ для КГН.
Для рядовых участников группы это означает замену счета 68 «Расчеты по налогам и сборам», субсчет 68-прибыль, на счет 78 (поскольку расчеты по налогу на прибыль они не ведут).
Приведем примеры проводок, которые могут возникнуть у участников КГН:
Дебет 99 Кредит 78
Отражено постоянное налоговое обязательство
Дебет 78 Кредит 99
Отражен постоянный налоговый актив
Дебет 09 Кредит 78
Дебет 78 Кредит 09
Списан отложенный налоговый актив
Дебет 78 Кредит 77
Дебет 77 Кредит 78
Списано отложенное налоговое обязательство
Текущий налог на прибыль формируется участниками (включая ответственного участника) также на счете 78:
Дебет 99 Кредит 78
Начислен условный расход по налогу на прибыль
Дебет 78 Кредит 99
Начислен условный доход по налогу на прибыль
Сумма налога на прибыль по КГН в целом, подлежащая уплате ответственным участником в бюджет, отражается в учете ответственного участника следующей проводкой:
Дебет 78 Кредит 68
Сумма налога на прибыль по КГН в целом, подлежащая уплате ответственным участником
Если же будет получен убыток всей консолидированной группой налогоплательщиков, то в отношении убытка должен создаваться ОНА:
Дебет 09 Кредит 78
Признан убыток КГН в целом
Основные признаки КГН
Специфика объединения в консолидирующую группу предусматривает ряд особенностей, которым должна соответствовать такая процедура и все ее участники.
НАПРИМЕР: в КГН входит три ООО: «Прима», «Секунда» и «Терция». В конце года прибыль «Примы» составила 70 млн. руб., «Секунда» отразила в отчете нулевую прибыль, а «Терция» оказалась в убытке на 50 млн.руб. Если бы они не входили в КГН, «Прима» бы платила налог на прибыль с 70 млн., а «Секунда и «Терция» не заплатили бы ничего. При условии действия договора о создании консолидированной группы налогоплательщиков совокупный доход трех участников составит 70 + 0 – 50 = 20 млн.руб. Каждая из участниц заплатит налог именно с этой суммы, что представляет собой прямую выгоду для «Примы», которая является ответственным участником и контролирует значительную часть уставного капитала своих «сестер» по налоговой базе.
ВАЖНО! Если суммарный показатель налоговой базы получился отрицательным, то налицо убыток всей консолидирующей группы, и налог на прибыль в таком случае не платится.
Условия для создания консолидированной группы
Главным требованием при создании КГ являлось то, чтобы ответственный участник консолидированной группы опосредованно или прямо управлял 90% частей в уставном капитале (далее — УК) каждого предприятия, вошедшего в группу. При этом важно, чтобы данное требование выполнялось на протяжении всего срока действия контракта о создании группы.
О том, как определить долю участия одной компании в другой, сказано в ст. 105.2 НК РФ.
Также важно, чтобы у каждого из вошедших в КГ предприятий за весь прошедший год были следующие показатели:
О новом порядке расчета активов читайте в нашей статье «Утвержден новый порядок расчета чистых активов».
Кроме того, предприятия не должны были находиться в процессе ликвидации, банкротства или реорганизации.
КГ должна создаваться на срок не менее чем 2 года. При этом возможны варианты прекращения действия КГ (об этом расскажем ниже).
Как организовывается КГН
В договоре должны содержаться все предусмотренные законом значимые условия:
- предмет;
- наименования и реквизиты участников;
- выделение ответственного участника;
- его полномочия;
- сроки выполнения обязанностей и прав всех сторон;
- ответственность за уклонение от обязательств;
- условия исчисления совокупной налоговой базы;
- порядок налоговых платежей, в том числе и авансовых;
- срок действия договора – количество целых лет, большее двух (можно указать бессрочность договора).
При необходимости в договор можно внести изменения, если:
- один из участников КГН в период действия договора оказался банкротом, реорганизовывается или ликвидируется (сроки подачи – за месяц до наступления события);
- в группу вступает новый участник (подать в ФНС новый документ нужно не позже, чем за месяц до начала нового налогового периода);
- один из членов выбывает из КГН (такие же временные рамки);
- есть желание продлить срок действия договора (зарегистрировать не позже, чем за месяц до истечения старого договора).
Центры прибыли поплыли по стране
Создание крупными российскими холдингами так называемых консолидированных групп налогоплательщиков сократило поступления налога на прибыль в бюджеты 24 регионов.
Как следует из имеющихся у «Ъ» расчетов Федеральной налоговой службы, за девять месяцев 2012 года они потеряли из-за этого 48 млрд руб. Эти деньги (за вычетом 3 млрд руб.) разделили между собой 54 других субъекта РФ.
Недостающие 3 млрд — экономия крупного бизнеса, который, впрочем, создавал группы не ради сокращения налогов, а для ухода из-под контроля за трансфертным ценообразованием.
Право платить налоги по-новому компаниям дал принятый в конце 2011 года закон о консолидированных группах налогоплательщиков (КГН). Создав такую группу, крупные российские холдинги упрощают уплату налога на прибыль и, главное, избегают новых жестких правил контроля над трансфертным ценообразованием.
Первым о желании зарегистрировать в Федеральной налоговой службе (ФНС) группу из 50 юридических лиц заявил «Газпром», пожелавший сохранить свои внутренние расчетные цены. Также весной этого года о консолидации 22 «дочек» сообщила «Роснефть». Позже свои группы создали ЛУКОЙЛ, «Газпром нефть», «Сургутнефтегаз», «Новатэк», «Транснефть».
Новые правила налоговой консолидации компаний / «Гарант-Кострома»
С 1 января 2012 года вступил в силу закон, который ввел в России институт консолидации налогоплательщиков*(1). Его цель — объединение базы по налогу на прибыль. Закон дополнил Налоговый кодекс новой главой 3.1 «Консолидированная группа налогоплательщиков».
- Помимо появления в Налоговом кодексе новой главы, Закон вносит изменения в главу 25 в части норм, которые регулируют порядок организации налогового учета в консолидированной группе налогоплательщиков (далее — КГН).
- Важнейшие последствия утверждения нового Закона:
— лица, объединившиеся в рамках КГН, получают право упрощенного зачета прибылей и убытков внутри группы; - — в свете новых правил налогового контроля за ценами, вступающих в действие с 1 января 2012 года*(2), сделки между участниками одной и той же консолидированной группы по общему правилу не признаются контролируемыми.
Соглашение о создании КГН указывает на следующие важные моменты:
- Предмет, прописанный в документе.
- Список участников договора и их контактные / регистрационные данные.
- Название компании ответственного участника.
- Информация об обязанностях каждого члена группы и отдельно ответственного участника (сроки и порядок исполнения).
- Срок действия КГН.
- Информация об ответственности, которая возникает в связи с несоблюдением условий контракта.
- Объем информации для расчета базы по налогам.
Для регистрации контракта о создании группы ответственный участник предоставляет пакет документов, который включает:
- Сам договор (в 2-х экземплярах).
- Объявление о создании КГН, подписанное всеми членами группы.
- Документы с указанием полномочий лиц-представителей компаний.
- Бухгалтерские и финансовые документы, подтверждающие, что все члены группы имеют право создавать КГН.
Срок для подачи документов — до 30 октября. Решение о регистрации соглашения принимается государственными органами в течение месяца.
В случае отказа группа имеет право повторно подавать документы на регистрацию. Копия решения, содержащего отказ, направляется налоговой службой ответственному участнику в течение 5 дней и вручается его уполномоченному лицу. Решение может быть обжаловано в установленные законодательством сроки.
Преимущества для налогоплательщиков при создании консолидированной группы
Самым большим преимуществом для участников консолидированной группы (далее — КГ) является то, что существенно уменьшается нагрузка по уплате налога на прибыль. Показатели убыточности и прибыльности всех участников КГ суммируются.
Налоговая база всех компаний — членов группы складывается (консолидируется). При этом операции, проведенные между сторонами договора о создании КГ, не могут быть объектом трансфертного ценообразования. Исключением являются только сделки, заключенные в отношении добытых полезных ископаемых.
Компании-участники объединяются без создания юрлица с целью уменьшения налоговой нагрузки по налогу на прибыль. Данный налог рассчитывается в целом по КГ и уплачивается на основании норм, прописанных в гл. 3.1 НК РФ.
ВАЖНО! Договоры о создании КГН с сентября 2021 года налоговые органы больше не регистрируют, а договоры, заключенные в 2021 году считаются незарегистрированными (закон «О внесении изменений…» от 03.08.2018 № 302-ФЗ). Таким образом договоры, зарегистрированные до 2018 года действуют до окончания их срока, но не позднее 01.01.2023 года.
Условия для создания консолидированной группы
Главным требованием при создании КГ являлось то, чтобы ответственный участник консолидированной группы опосредованно или прямо управлял 90% частей в уставном капитале (далее — УК) каждого предприятия, вошедшего в группу. При этом важно, чтобы данное требование выполнялось на протяжении всего срока действия контракта о создании группы.
О том, как определить долю участия одной компании в другой, сказано в ст. 105.2 НК РФ.
Также важно, чтобы у каждого из вошедших в КГ предприятий за весь прошедший год были следующие показатели:
- Величина чистых активов по сведениям из бухотчетности должна быть больше величины УК (подп. 3 п. 3 ст. 25.2 НК РФ).
- Общий объем полученной выручки компании от реализации ТМЦ и предоставления услуг и других доходов должен быть больше или равен 100 млрд. руб. (подп. 2 п. 5 ст. 25.2 НК РФ).
- Общая сумма уплаченных налогов (НДС, на прибыль и на добычу ископаемых) и акцизов должна быть больше или равна 10 млрд. руб. (подп. 1 п. 5 ст. 25.2 НК РФ).
- Суммарное значение всех активов в балансе по состоянию на 31 декабря должно быть больше или равно 300 млрд. руб.
О новом порядке расчета активов читайте в нашей статье «Утвержден новый порядок расчета чистых активов».
Кроме того, предприятия не должны были находиться в процессе ликвидации, банкротства или реорганизации.
КГ должна создаваться на срок не менее чем 2 года. При этом возможны варианты прекращения действия КГ (об этом расскажем ниже).
Как заключить договор о создании консолидированной группы
В договоре о создании КГ указывались следующие важные моменты:
- предмет;
- список сторон договора и их контактные/регистрационные данные;
- название компании-ОУКГ;
- информация об обязанностях каждого члена группы и отдельно ОУКГ (сроки и порядок исполнения), а также сведения об ответственности, которая наступает из-за невыполнения условий договора;
- срок действия КГ, а соответственно, и договора;
- объем сведений, предоставляемых каждым из членов для определения налоговой базы и уплаты налога на прибыль.
Вам может пригодиться информация по налогообложению, изложенная в статье «Что является объектом налогообложения по налогу на прибыль?».
Договор о создании КГ подлежал обязательной регистрации в налоговом органе. С целью его регистрации ОУКГ должен был собрать полный пакет документов. Он включал:
- сам договор (в 2 экземплярах);
- заявление о создании, подписанное всеми членами КГ;
- документы, подтверждающие полномочия лиц — подписантов договора;
- бухгалтерско-финансовые документы, подтверждающие, что все члены группы имеют право создавать КГ (сведения, требующие подтверждения, указаны в подп. 2–3, 5 ст. 25.2 НК РФ).
Данные, которые необходимо подтвердить, заверяются ОУКГ. В этот перечень входят копии финнотчетности, платежки, подтверждающие уплату налогов и акцизов.
Все эти документы следовало подать до 30 октября, чтобы со следующего года члены группы могли работать и платить налоги в рамках КГ. После подачи документов в налоговый орган в месячный срок принималось решение о регистрации договора или отказе в ней.